合伙人信譽(yù)及其基礎(chǔ)

　　會計(jì)師事務(wù)所的合伙人必須誠實(shí)、守信、公正和有合作精神。人的信譽(yù)實(shí)際上是為長遠(yuǎn)利益犧牲短期利益的一種責(zé)任，并因此而換取的不可準(zhǔn)確測度的財(cái)富。合伙人應(yīng)該基于長遠(yuǎn)利益和會計(jì)師事務(wù)所整體利益來考慮約束自己的機(jī)會主義，不使自己的決策玷污了會計(jì)師事務(wù)所具有社會公信力的美譽(yù)或褻瀆注冊會計(jì)師客觀、公正的天職。同時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所要把合作作為一種品質(zhì)，并在合作中公正地評判其代理人的業(yè)績。

　　一、合伙人信譽(yù)的涵義

　　信譽(yù)與法律一樣都是維持正常的獨(dú)立審計(jì)秩序不可缺少的機(jī)制。信譽(yù)是擁有私人信息的交易方對沒有私人信息的交易方的一種承諾，經(jīng)濟(jì)學(xué)把信譽(yù)理解為一種制度安排而不是道德(張維迎，1999，2002)。

　　會計(jì)師事務(wù)所合伙人的信譽(yù)主要包括：(1)在簽訂合伙協(xié)議時(shí)，不虛夸自己的私人財(cái)產(chǎn)，不虛報(bào)自己的技術(shù)、技能、開拓市場或管理協(xié)調(diào)等方面的特別能力。虛夸私人財(cái)產(chǎn)的合伙人，在獨(dú)立審計(jì)活動中，更容易失去必要的“職業(yè)謹(jǐn)慎”(R·K·Mauts&H·A·Sharaf，1961，1990)，在會計(jì)師事務(wù)所發(fā)生嚴(yán)重的審計(jì)失敗時(shí)，虛夸私人財(cái)產(chǎn)的合伙人可能連累并損害其他有關(guān)合伙人的利益。能力分為一般能力和創(chuàng)新能力。前者較容易測度，如用來傳達(dá)基本能力的文憑、技術(shù)職稱證書和注冊會計(jì)師資格證書等的真?zhèn)危�可以到發(fā)證機(jī)構(gòu)去核實(shí)。關(guān)鍵是后者，即在職業(yè)判斷、業(yè)務(wù)開拓和管理協(xié)調(diào)等方面的創(chuàng)新能力，可能出現(xiàn)當(dāng)事人說的較好而實(shí)際上卻較差，或者恰好反過來。這就是代理理論中常說的“逆向選擇”。(2)在執(zhí)業(yè)過程中，不偷懶、不欺騙或不欺詐審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人，不發(fā)生“道德風(fēng)險(xiǎn)”。合伙人也要親臨審計(jì)一線，他們的機(jī)會主義傾向可能使得他們偷懶(比如省略必要的審計(jì)程序)、說謊(如隱瞞審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重性)和欺詐(如與被審計(jì)單位合謀，騙取嚴(yán)重不實(shí)的審計(jì)報(bào)告)等。所有這些都可能導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失誤或?qū)徲?jì)失敗，損害會計(jì)師事務(wù)所的公信力，為自己的短期利益損害了會計(jì)師事務(wù)所的長期利益。(3)對非合伙人誠實(shí)、守信。這主要是客觀、公正地執(zhí)業(yè)和評價(jià)非合伙人的成績，給非合伙人一個(gè)穩(wěn)定的工作環(huán)境，信守與非合伙人達(dá)成的合約，不克扣他們的利益。

　　二、合伙人對審計(jì)委托人的信譽(yù)基礎(chǔ)：有信譽(yù)的市場收益

　　1.合伙人對審計(jì)委托人講信譽(yù)的前提之一是審計(jì)委托人要求合伙人講信譽(yù)。這種力量主要來源于四個(gè)方面：一是廣大的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者確實(shí)需要真實(shí)的會計(jì)信息，在出現(xiàn)虛假會計(jì)信息時(shí)，人們有起訴合伙人的可能；二是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者能夠以較低的訴訟成本、獲得較高的訴訟收益以起訴提供虛假審計(jì)報(bào)告的合伙人；三是人們有多種有效渠道來發(fā)現(xiàn)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告；四是會計(jì)師事務(wù)所必須實(shí)施無限責(zé)任制，并且合伙人有足夠多的私人財(cái)產(chǎn)。

　　我國自1980年恢復(fù)重建注冊會計(jì)師制度以來，獨(dú)立審計(jì)不是一種自發(fā)的市場需要，而只是政府管制機(jī)構(gòu)模仿國際慣例的一個(gè)附屬物。審計(jì)質(zhì)量不是尋求上市的公司或已上市公司的成本效益函數(shù)中的一個(gè)變量。相反，一些獨(dú)立性較高的會計(jì)師事務(wù)所提供的高質(zhì)量的審計(jì)意見，甚至?xí)�降低那些自身質(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。那些能提供符合客戶要求、順利取得政府管制機(jī)構(gòu)認(rèn)可的審計(jì)意見，最受歡迎。(劉峰，林斌，2000)同時(shí)，查處“瓊民源”、“四川紅光”、“東方鍋爐”和“銀廣夏”等事件的最直接的力量也是政府管制機(jī)構(gòu)，推動1998年證券市場中的會計(jì)師事務(wù)所和1999年其他會計(jì)師事務(wù)所“脫鉤改制”以及2000年證券市場中的會計(jì)師事務(wù)所“購并整合”的依然還是政府管制機(jī)構(gòu)。

　　回顧過去，會計(jì)師事務(wù)所及其所有者的信譽(yù)狀態(tài)依存于政府監(jiān)管。政府監(jiān)管時(shí)松時(shí)緊，“松”時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所及其所有者的信譽(yù)較低，甚至喪失；“緊”時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所及其所有者就開始重視信譽(yù)，會計(jì)師事務(wù)所也就開始沒有活力了。此外，政府管制機(jī)構(gòu)對會計(jì)師事務(wù)所“掛靠制”、“有限責(zé)任公司制”的認(rèn)可，政策的短視和多變，地方政府在國有企業(yè)“脫困”上的政治性壓力對會計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)移，甚至某種程度的“依賴”等，都使會計(jì)師事務(wù)所及其所有者對建立良好的信譽(yù)沒有積極性(王善平，2001，2002)。

　　此外，合伙人不重視對審計(jì)業(yè)務(wù)委托人的信譽(yù)還與如下三個(gè)因素直接相關(guān)：(1)獨(dú)立審計(jì)的對象主要是國有企業(yè)，國有企業(yè)所有者“缺失”、內(nèi)部人控制嚴(yán)重，中小投資者在監(jiān)管企業(yè)代理人時(shí)行使“理性的無知”(Downs，1957)；(2)股市上只有“做多”機(jī)制，沒有“做空”機(jī)制，分析師只有一味地“吹棒”和“粉飾”上市公司的動力，沒有揭露上市公司“短處”的積極性，難以受到社會和新聞媒體的監(jiān)督；(3)虛假審計(jì)報(bào)告的受害人通過司法、獲得賠償?shù)那�道不暢通、不�?jīng)濟(jì)(劉峰、許菲，2002)。
2.合伙人對審計(jì)委托人講信譽(yù)的前提之二是合伙人有能力也有動力提供具有公信力的審計(jì)服務(wù)。所謂有能力主要表現(xiàn)為合伙人具有很強(qiáng)的獨(dú)立性，有動力是指合伙人講信譽(yù)能得到信譽(yù)的市場收益，即信譽(yù)能給會計(jì)師事務(wù)所及其合伙人帶來超額收益。

　　ThomasG.Higgins(1962)指出，獨(dú)立性包括注冊會計(jì)師自信以及在判斷時(shí)不依賴或屈從與外界的壓力和影響，是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性；另一方面就是形式上的獨(dú)立性，即注冊會計(jì)師必須與被審單位或個(gè)人沒有任何特殊的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。如果注冊會計(jì)師在經(jīng)濟(jì)上依附于管理當(dāng)局，比如某客戶是審計(jì)人員所在會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)公費(fèi)收入的主要來源，該客戶聘用與否決定著該事務(wù)所是否可以為繼，此時(shí)要使審計(jì)人員對財(cái)務(wù)報(bào)告使用者信守諾言、保持公正是很難的。因?yàn)樽�冊會�?jì)師是有限理性的機(jī)會主義者。相反地，注冊會計(jì)師不會因?yàn)橐粋�(gè)客戶、一時(shí)的利益而失信于整個(gè)社會，在他的理性驅(qū)動下，會選擇公正地進(jìn)行審計(jì)公證。如果注冊會計(jì)師在精神上不獨(dú)立于管理當(dāng)局，比如，注冊會計(jì)師的思想、判斷和審計(jì)結(jié)論等都受到了管理當(dāng)局的影響，那么，即使注冊會計(jì)師在經(jīng)濟(jì)收入上獨(dú)立于管理當(dāng)局，注冊會計(jì)師也不可能公正地出具審計(jì)報(bào)告。(陳漢文，1999)。

　　在迄今的22年實(shí)踐中，高質(zhì)量并未為會計(jì)師事務(wù)所帶來什么好處，上市公司新股發(fā)行價(jià)格并不因?yàn)闀��?jì)師事務(wù)所的公信力強(qiáng)而提高，銀行也不因?yàn)樘峁┆?dú)立審計(jì)報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所不同而實(shí)施差別利率，即市場事實(shí)上并不真正需要會計(jì)師事務(wù)所誠實(shí)守信。此時(shí)，合伙人當(dāng)然不會提高獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量，反而會與審計(jì)意見的需要者--企業(yè)的代理人和大股東“合謀”，欺騙企業(yè)的所有者和中小投資者，以獲取銀行貸款、爭取上市資格、配股資格或者逃避“ST”、“PT”或“退市”處罰，從客戶“購買審計(jì)意見”中獲得不當(dāng)利益。

　　三、合伙人之間及其與非合伙人之間的信譽(yù)基礎(chǔ)：有穩(wěn)定的預(yù)期

　　合伙人之間、合伙人對非合伙人講信譽(yù)，一般基于這樣三個(gè)假設(shè)：第一，他們彼此信任，任何一方濫用對方的信譽(yù)，只會博弈一次；第二，彼此都注重長遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益，特別是擁有私人信息的一方尤其如此，信譽(yù)主要是針對有信息優(yōu)勢方而言的，既是他的財(cái)富，又是他的義務(wù)；第三，對方有積極性去懲罰不講信譽(yù)的人(張維迎，2002)。

　　合伙人重視長遠(yuǎn)利益是以他對未來有穩(wěn)定的預(yù)期為前提的。穩(wěn)定的預(yù)期又依存于穩(wěn)定、明確的產(chǎn)權(quán)及其保護(hù)和可以預(yù)測的政府政策變動。會計(jì)師事務(wù)所在1998年進(jìn)行了一次產(chǎn)權(quán)變動，時(shí)隔不到兩年，即在2000年部分有證券從業(yè)資格的會計(jì)師事務(wù)所又進(jìn)行了一次合并。如此短暫的、不可預(yù)測的、強(qiáng)制性的產(chǎn)權(quán)變動使原合伙人對自己在會計(jì)師事務(wù)所中產(chǎn)權(quán)份額沒有安全感，對未來也不能形成穩(wěn)定的預(yù)期，再加上“有限責(zé)任”的“催化”作用，從觀察的事實(shí)看，合伙人的短期行為比以前更加嚴(yán)重。此時(shí)，合伙人也就沒有講信譽(yù)的積極性了，合伙人對社會、合伙人之間、合伙人對非合伙人自然也不會講什么信譽(yù)，在經(jīng)濟(jì)利益面前“撈一個(gè)算一個(gè)”，幾乎成了會計(jì)職業(yè)界的一種“時(shí)尚。

　　至于合伙人或者審計(jì)人的工作努力程度，是不能直接測度的。郝振平(2000)認(rèn)為可以用“失誤與作弊”作為替代指標(biāo)。他提出，“一般地，審計(jì)人如果工作努力、報(bào)告誠實(shí)就不應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)‘失誤與作弊’。失誤與作弊指標(biāo)也不完全與審計(jì)人的工作努力程度相一致，只是工作努力程度的替代指標(biāo)。”筆者認(rèn)為，失誤與作弊作為審計(jì)人工作努力的替代指標(biāo)是不全面的，用“風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整后的贏余”或許更恰當(dāng)。理由是：(1)失誤與作弊成為衡量審計(jì)人工作努力程度的替代指標(biāo)的前提是審計(jì)人對審計(jì)工作有積極性，失誤與作弊說明審計(jì)人在審計(jì)工作中偷工減料了，但如果審計(jì)人根本就不從事審計(jì)工作，當(dāng)然就不會有失誤與作弊，此時(shí)，能說該審計(jì)人工作努力嗎?換而言之，失誤與作弊為零的意義是以有一定的審計(jì)業(yè)務(wù)量為前提的。(2)現(xiàn)代審計(jì)是制度基礎(chǔ)審計(jì)或風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，其固有的缺陷使得任何審計(jì)不可能絕對沒有失誤，而一旦失誤就很可能導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所的賠償損失和信譽(yù)損失，進(jìn)而降低會計(jì)師事務(wù)所的贏余。綜合此兩者，筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整后的贏余是衡量審計(jì)人工作努力程度的更恰當(dāng)?shù)奶娲�指�?biāo)。

　　四、結(jié)論

　　合伙人的信譽(yù)是獨(dú)立審計(jì)信譽(yù)的基石，是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，涉及到與獨(dú)立審計(jì)相關(guān)的政治、經(jīng)濟(jì)、法律制度安排甚至文化因素。概括而言，合伙人信譽(yù)的重要基礎(chǔ)是：(1)全社會都來保護(hù)合法產(chǎn)權(quán)。無論它是國家的、集體的還是私人的，都必須加以保護(hù)，政府政策不得任意變動，以便合伙人形成穩(wěn)定的收益預(yù)期。(2)合伙人以其殷實(shí)的私人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)失信的無限責(zé)任，會計(jì)師事務(wù)所的有限責(zé)任和合伙人貧窮都會導(dǎo)致違規(guī)收益大于違規(guī)成本，進(jìn)而誘發(fā)合伙人的不講信譽(yù)。(3)法律訴訟制度安排要降低對合伙人的訴訟成本、提高訴訟收益，以迫使合伙人“說實(shí)話”。