合伙人信譽及其基礎

　　會計師事務所的合伙人必須誠實、守信、公正和有合作精神。人的信譽實際上是為長遠利益犧牲短期利益的一種責任，并因此而換取的不可準確測度的財富。合伙人應該基于長遠利益和會計師事務所整體利益來考慮約束自己的機會主義，不使自己的決策玷污了會計師事務所具有社會公信力的美譽或褻瀆注冊會計師客觀、公正的天職。同時，會計師事務所要把合作作為一種品質，并在合作中公正地評判其代理人的業(yè)績。

　　一、合伙人信譽的涵義

　　信譽與法律一樣都是維持正常的獨立審計秩序不可缺少的機制。信譽是擁有私人信息的交易方對沒有私人信息的交易方的一種承諾，經濟學把信譽理解為一種制度安排而不是道德(張維迎，1999，2002)。

　　會計師事務所合伙人的信譽主要包括：(1)在簽訂合伙協議時，不虛夸自己的私人財產，不虛報自己的技術、技能、開拓市場或管理協調等方面的特別能力。虛夸私人財產的合伙人，在獨立審計活動中，更容易失去必要的“職業(yè)謹慎”(R·K·Mauts&H·A·Sharaf，1961，1990)，在會計師事務所發(fā)生嚴重的審計失敗時，虛夸私人財產的合伙人可能連累并損害其他有關合伙人的利益。能力分為一般能力和創(chuàng)新能力。前者較容易測度，如用來傳達基本能力的文憑、技術職稱證書和注冊會計師資格證書等的真?zhèn)危�可以到發(fā)證機構去核實。關鍵是后者，即在職業(yè)判斷、業(yè)務開拓和管理協調等方面的創(chuàng)新能力，可能出現當事人說的較好而實際上卻較差，或者恰好反過來。這就是代理理論中常說的“逆向選擇”。(2)在執(zhí)業(yè)過程中，不偷懶、不欺騙或不欺詐審計業(yè)務的委托人，不發(fā)生“道德風險”。合伙人也要親臨審計一線，他們的機會主義傾向可能使得他們偷懶(比如省略必要的審計程序)、說謊(如隱瞞審計風險的嚴重性)和欺詐(如與被審計單位合謀，騙取嚴重不實的審計報告)等。所有這些都可能導致會計師事務所的審計失誤或審計失敗，損害會計師事務所的公信力，為自己的短期利益損害了會計師事務所的長期利益。(3)對非合伙人誠實、守信。這主要是客觀、公正地執(zhí)業(yè)和評價非合伙人的成績，給非合伙人一個穩(wěn)定的工作環(huán)境，信守與非合伙人達成的合約，不克扣他們的利益。

　　二、合伙人對審計委托人的信譽基礎：有信譽的市場收益

　　1.合伙人對審計委托人講信譽的前提之一是審計委托人要求合伙人講信譽。這種力量主要來源于四個方面：一是廣大的財務報告使用者確實需要真實的會計信息，在出現虛假會計信息時，人們有起訴合伙人的可能；二是財務報告使用者能夠以較低的訴訟成本、獲得較高的訴訟收益以起訴提供虛假審計報告的合伙人；三是人們有多種有效渠道來發(fā)現虛假的財務報告和審計報告；四是會計師事務所必須實施無限責任制，并且合伙人有足夠多的私人財產。

　　我國自1980年恢復重建注冊會計師制度以來，獨立審計不是一種自發(fā)的市場需要，而只是政府管制機構模仿國際慣例的一個附屬物。審計質量不是尋求上市的公司或已上市公司的成本效益函數中的一個變量。相反，一些獨立性較高的會計師事務所提供的高質量的審計意見，甚至會降低那些自身質量不高的待上市或已上市公司的利益。那些能提供符合客戶要求、順利取得政府管制機構認可的審計意見，最受歡迎。(劉峰，林斌，2000)同時，查處“瓊民源”、“四川紅光”、“東方鍋爐”和“銀廣夏”等事件的最直接的力量也是政府管制機構，推動1998年證券市場中的會計師事務所和1999年其他會計師事務所“脫鉤改制”以及2000年證券市場中的會計師事務所“購并整合”的依然還是政府管制機構。

　　回顧過去，會計師事務所及其所有者的信譽狀態(tài)依存于政府監(jiān)管。政府監(jiān)管時松時緊，“松”時，會計師事務所及其所有者的信譽較低，甚至喪失；“緊”時，會計師事務所及其所有者就開始重視信譽，會計師事務所也就開始沒有活力了。此外，政府管制機構對會計師事務所“掛靠制”、“有限責任公司制”的認可，政策的短視和多變，地方政府在國有企業(yè)“脫困”上的政治性壓力對會計師事務所的轉移，甚至某種程度的“依賴”等，都使會計師事務所及其所有者對建立良好的信譽沒有積極性(王善平，2001，2002)。

　　此外，合伙人不重視對審計業(yè)務委托人的信譽還與如下三個因素直接相關：(1)獨立審計的對象主要是國有企業(yè)，國有企業(yè)所有者“缺失”、內部人控制嚴重，中小投資者在監(jiān)管企業(yè)代理人時行使“理性的無知”(Downs，1957)；(2)股市上只有“做多”機制，沒有“做空”機制，分析師只有一味地“吹棒”和“粉飾”上市公司的動力，沒有揭露上市公司“短處”的積極性，難以受到社會和新聞媒體的監(jiān)督；(3)虛假審計報告的受害人通過司法、獲得賠償的渠道不暢通、不經濟(劉峰、許菲，2002)。
2.合伙人對審計委托人講信譽的前提之二是合伙人有能力也有動力提供具有公信力的審計服務。所謂有能力主要表現為合伙人具有很強的獨立性，有動力是指合伙人講信譽能得到信譽的市場收益，即信譽能給會計師事務所及其合伙人帶來超額收益。

　　ThomasG.Higgins(1962)指出，獨立性包括注冊會計師自信以及在判斷時不依賴或屈從與外界的壓力和影響，是實質上的獨立性；另一方面就是形式上的獨立性，即注冊會計師必須與被審單位或個人沒有任何特殊的經濟利益關系。如果注冊會計師在經濟上依附于管理當局，比如某客戶是審計人員所在會計師事務所的審計公費收入的主要來源，該客戶聘用與否決定著該事務所是否可以為繼，此時要使審計人員對財務報告使用者信守諾言、保持公正是很難的。因為注冊會計師是有限理性的機會主義者。相反地，注冊會計師不會因為一個客戶、一時的利益而失信于整個社會，在他的理性驅動下，會選擇公正地進行審計公證。如果注冊會計師在精神上不獨立于管理當局，比如，注冊會計師的思想、判斷和審計結論等都受到了管理當局的影響，那么，即使注冊會計師在經濟收入上獨立于管理當局，注冊會計師也不可能公正地出具審計報告。(陳漢文，1999)。

　　在迄今的22年實踐中，高質量并未為會計師事務所帶來什么好處，上市公司新股發(fā)行價格并不因為會計師事務所的公信力強而提高，銀行也不因為提供獨立審計報告的會計師事務所不同而實施差別利率，即市場事實上并不真正需要會計師事務所誠實守信。此時，合伙人當然不會提高獨立審計的質量，反而會與審計意見的需要者--企業(yè)的代理人和大股東“合謀”，欺騙企業(yè)的所有者和中小投資者，以獲取銀行貸款、爭取上市資格、配股資格或者逃避“ST”、“PT”或“退市”處罰，從客戶“購買審計意見”中獲得不當利益。

　　三、合伙人之間及其與非合伙人之間的信譽基礎：有穩(wěn)定的預期

　　合伙人之間、合伙人對非合伙人講信譽，一般基于這樣三個假設：第一，他們彼此信任，任何一方濫用對方的信譽，只會博弈一次；第二，彼此都注重長遠經濟利益，特別是擁有私人信息的一方尤其如此，信譽主要是針對有信息優(yōu)勢方而言的，既是他的財富，又是他的義務；第三，對方有積極性去懲罰不講信譽的人(張維迎，2002)。

　　合伙人重視長遠利益是以他對未來有穩(wěn)定的預期為前提的。穩(wěn)定的預期又依存于穩(wěn)定、明確的產權及其保護和可以預測的政府政策變動。會計師事務所在1998年進行了一次產權變動，時隔不到兩年，即在2000年部分有證券從業(yè)資格的會計師事務所又進行了一次合并。如此短暫的、不可預測的、強制性的產權變動使原合伙人對自己在會計師事務所中產權份額沒有安全感，對未來也不能形成穩(wěn)定的預期，再加上“有限責任”的“催化”作用，從觀察的事實看，合伙人的短期行為比以前更加嚴重。此時，合伙人也就沒有講信譽的積極性了，合伙人對社會、合伙人之間、合伙人對非合伙人自然也不會講什么信譽，在經濟利益面前“撈一個算一個”，幾乎成了會計職業(yè)界的一種“時尚。

　　至于合伙人或者審計人的工作努力程度，是不能直接測度的。郝振平(2000)認為可以用“失誤與作弊”作為替代指標。他提出，“一般地，審計人如果工作努力、報告誠實就不應當出現‘失誤與作弊’。失誤與作弊指標也不完全與審計人的工作努力程度相一致，只是工作努力程度的替代指標。”筆者認為，失誤與作弊作為審計人工作努力的替代指標是不全面的，用“風險調整后的贏余”或許更恰當。理由是：(1)失誤與作弊成為衡量審計人工作努力程度的替代指標的前提是審計人對審計工作有積極性，失誤與作弊說明審計人在審計工作中偷工減料了，但如果審計人根本就不從事審計工作，當然就不會有失誤與作弊，此時，能說該審計人工作努力嗎?換而言之，失誤與作弊為零的意義是以有一定的審計業(yè)務量為前提的。(2)現代審計是制度基礎審計或風險基礎審計，其固有的缺陷使得任何審計不可能絕對沒有失誤，而一旦失誤就很可能導致會計師事務所的賠償損失和信譽損失，進而降低會計師事務所的贏余。綜合此兩者，筆者認為，風險調整后的贏余是衡量審計人工作努力程度的更恰當的替代指標。

　　四、結論

　　合伙人的信譽是獨立審計信譽的基石，是一項系統(tǒng)工程，涉及到與獨立審計相關的政治、經濟、法律制度安排甚至文化因素。概括而言，合伙人信譽的重要基礎是：(1)全社會都來保護合法產權。無論它是國家的、集體的還是私人的，都必須加以保護，政府政策不得任意變動，以便合伙人形成穩(wěn)定的收益預期。(2)合伙人以其殷實的私人財產承擔失信的無限責任，會計師事務所的有限責任和合伙人貧窮都會導致違規(guī)收益大于違規(guī)成本，進而誘發(fā)合伙人的不講信譽。(3)法律訴訟制度安排要降低對合伙人的訴訟成本、提高訴訟收益，以迫使合伙人“說實話”。